前 言
美国自二00一年十月以来，陆续爆发安隆(Enron)的财务报表不实报导、世界通讯(Worldcom)的隐瞒亏损、线上时代华纳(AOL LIME Warners)的虚报广告营收及强生制药(Johnson)被控隐瞒产品过失，甚至连国际知名的奇异公司（G.E.）、美国国际集团（AIG）、思科（Cisco）、摩根大通银行及国际商业机器（IBM）等也因为可疑的会计操作实务，而让投资人起了疑心，弊案酬闻，使得股市狂跌，造成美国自30年代经济大恐慌以来，最大的投资信心危机。
有鉴於此，美国参议员沙班（Paul Sarbane）提出的著名的沙氏法案（Sarbanes-Oxley Act of 2002，又称为「企业改革法」），该法案的重要项目包括：强化主管机关之监督、公司治理、会计师独立性等，并成立公开公司会计监督委员会（Public Company Accounting Oversight Board；PCAOB）；尤其在会计师独立性及内部控制等议题上，明文规定会计师不得同时为同一客户提供审计及非审计服务，并加强对公司内部稽核之监控。
会计师查核签证之功能原在赋予会计师站在保护投资大众的立场，以稽核上市公司财务报表资讯。然而一连串的企业丑闻案，使会计师的公信力受到怀疑，从而影响公开发行公司的财务报告、财务报导准则、会计及审计规范与管制的可靠性。
一九九七年底的亚洲金融风暴，凸显出亚洲企业仍以家族及集团化经营为主，大陆的”老三案”(深圳原野、海南中水、长城机电)导致涉案会计师事务所解散、相关注册会计师承受严厉的行政处罚；“新三案“(琼民源、红光实业、东方锅炉)则是“所破人亡”，而查核银广夏、东方电子的注册会计师更是锒铛入狱，遭受惩处 。台湾在二00四年爆发之博达、皇统、宏达科、讯碟、升技等上市公司高层人员挪用公司资金，进行股价护盘及利益输送等情事，引发了本土性金融风暴，不仅使一般投资人蒙受重大损失，更使金融体系的资产品质恶化，投资人信心大受打击，亦使得签证这些公司的会计师受到舆论及法律上严格的谴责 。
为防范上市公司财务舞弊，如何建立一套公司治理制度以侦测舞弊，便显得异常重要。公司治理可分为“内部监控“，及“外部治理“两类，前者企求在公司内部，建立一套完善的监督机制，由股东会与监督机关善尽监督义务，避免公司经营者从事道德危险之行为；后者则希冀由交易相对人、债权人、市场、主管机关、证卷商、会计师、及社会大众等共同发挥力量来监督公司经营者追求公司利益。世界银行於一九九九年提出之公司治理架构如图一所示：
爰此，本文乃藉由分析财务报表虚假之原因及特点，并从两岸之经营环境与会计师之责任与独立性规范之观点，探求如何落实公司治理制度中，有关两岸会计师查核签证之一环。
一、上市公司管理舞弊之原因分析
所谓“虚假财务报告”，是指财务报告中所揭示的财务会计资讯存在严重不实或者财务报告的揭露存在重大遗漏。不同的企业提供虚假财务报告的动机不同，其中最主要的有以下几个层面：
1. 股价考量
若经营高层本身就是大股东或有业绩预算的压力，为了使该公司有更高的股价，进而使自己本身持股市值增加，便有强烈的诱因趋使他对财务报表动手脚，从营业收入开始，不论是毛利率、营业费用、营业利益、业外收益等都有可用来“窗饰“财务报表。此与投资人及分析师长久以来非常重视公司的营业收入成长、毛利率变化、盈余成长及每股盈余等数字上，有十分密切的关系。
2. 募集资金的考量
对於有募集资金压力的公司而言，如何从市场上募得较佳的资金条件，企业的营运获利状况，是关键性的因素，此乃经营高层要对财务报表作假的另一个重要原因。为了能够顺利地从资本市场上募集到所需要的资金，条件不佳的企业若欲配股或增发新股，就会操纵损益，发布虚假的财务报表。
3. 经营管理阶层之薪酬与公司绩效有连带关系
企业管理阶层之薪酬结构自1990年代发生变化，为奖励管理阶层之经营绩效所发放之红利，从过去之现金红利制转变成目前多数公司以股票选择权作为员工之酬劳。根据统计，企业对於股票选择权之发放比例在过去十年间成长三倍，其相对应之价值更是惊人，1997年全美前2000大企业所发放之股票选择权市值约为50亿美元，至2000年时，其市值已增加为162亿美元，其价值短短三年间就超过三倍。两岸上市公司的高阶经营层通常不会愿意自己因业绩不好而下台，但在经营环境艰困时，作假帐就变成经营层要维持好获利绩效的选择项目之一。股票选择权诱使企业管理阶层积极创造经营绩效以拉抬公司股价，台湾目前常见的方式包括提早认列未实现收入、隐藏负债、使用其他新颖的会计手法等，以提高公司当年度之盈余。大陆企业目前仍然是以国有企业为主体，上市公司大部分也是由原来的国有企业改制而成，在管理体制上还带有原来的一些特点，有些经营管理者在上任的当年会希望公司利润能有大幅上升，从而展现自己的管理能力和绩效。亦有部分经理人为达到此种预期，便会著手粉饰财务报告。
4. 资产重组或合并过程中的需要
企业的资产重组和合并，往往涉及很多人的利益，为了满足不同的利益需要，企业通常会藉改制和合并之机制造虚假的财务报告。例如有些上市公司为了维护企业在股票市场的形象，藉合并之名迷惑投资者。
随著两岸证券市场的发展，国家对市场的监管愈来愈趋严峻，上市公司发布虚假财务报告所需承担的风险也逐渐加大，通常必须有很大的诱因，才会促使上市以司挺而走险。
二、 产生虚假财务报告的原因及理论分析
由於资讯的提供者与使用者之间存在著资讯不对称，拥用较多资讯的一方就能够利用资讯为自己谋利，审计的产生即为了减少资讯的不对称。美国证管会向来以其透明的资讯揭露、严密的会计法规及有效率的执法机构，建置堪称最具效率之市场规范架构。并於2000年8月订定「公平揭露规则」 (Regulation Fair Disclosure，简称Regulation FD)，禁止企业与证券分析师於非公开场合接触时传递有关企业内部之重大未公开讯息。惟Regulation FD之实施仍无法完全解决资讯不对称之问题，证券分析师於安隆、世界通讯案中，不但获知企业内部之重大未公开讯息，甚至隐而未告或发布不当之研究报告以误导投资人。致使投资人质疑证管会是否确有善尽主管机关监督之责。
产生虚假财务报告的动机，究其主要原因有两个方面：一是“利益和风险的权衡”决定了企业为什麼做虚假财务报告；二是“资讯不对称”决定了企业为什麼能够做虚假财务报告。
自1990年代全世界五大会计师事务所，开始就替顾客提供管理谘询服务，即为其查帐客户同时提供审计与非审计服务。由於管理谘询服务之公费收入远较查核业务为高，其潜在之市场让五大会计师事务所除削价竞争外，对於查帐客户偏好之会计方法，也渐选择以默认应对。会计师就此之利益衡量，使独立性渐受侵蚀。
企业出具虚假财务报告一旦被查出，其后果是相当严重的，可能造成公司经济利益和社会形象的损害，日后成为被稽查的重点对象，造假者个人的经济利益损失和法律责任的追究等。尽管如此，仍有企业为追求从而铤而走险。加诸目前企业内、外部监管不力等因素，企业出具虚假财务报告被稽核的比率相当低，且对舞弊案之惩处力度不大。
三、 两岸财务报告造假的主要手法
大陆有学者针对其上市公司管理舞弊案进行研究 ，本研究更加入近期台湾的舞弊造假手法加以比较。从理论上来说，舞弊最终乃须透过财务报告表达出来。表一说明了两岸上市司财务舞弊案的造假手法。
表中列示的造假手法都是窗饰财务报告的做法。为了满足不同的目的，会计人员会灵活采用各种不同的方法，使得财务报告符合管理阶层之期望。兹将财务会计实务中，兹将常使用的财报舞弊方式说明如下：
1. 虚增销货收入
此乃上市公司管理舞弊手法中最常采用的方法。如大陆红光实业、黎明股份、银广夏等，－－为了提高净收益，从而达到配股或分红等其他目的，管理当局於是透过制造某些虚拟的销货业务，从而高估其销货收入。
台湾2004年爆发的地雷股中，亦有多家上市公司以先设立人头或空壳公司，再由地雷公司与这些人头公司进行进货及销货的交易，如此一来，就可「凭空创造」经营阶层所要的漂亮营收数字，以近期降为全额交割股的升技为例，根据证交所资料显示，升技2004年上半年自Top Rise等3家供应商进货55亿元，占总进货金额之70％，同期间，销货至Sunfine等4家公司61亿元，占总销货金额之71％，其中有高达41亿余元无实际通关证明文件，此外，以上所提及7家进货及销货公司都在香港注册，且住址皆相同，明显是设立来作虚灌营收的空壳公司。结果，升技2004年前3季的148亿营业收入，近15亿的税后净利及2.41元的每股税后盈余，绝大部份是造假作出来的。
2. 虚增应收帐款
虚增应收帐款可同时虚增销货收入。由於会计处理上只要有单据证明销货，便可认列营业收入及应收帐款，因此，某些公司为了增加营收，会刻意放宽销货政策，例如延长客户付款期限、给予较多的折让或利用有关出口货物优惠政策，虚增收入等，使营业收入在短期间不正常地增加，这对公司的损益表有一定的美化作用。 例如，大陆51黎明弊案中，即为了达到虚增收入、利润的目的，些拟销货业务和销货对象，不惜虚开销货发票，虚增收入。该公司所属的营销不能作进项抵扣的普通增值税发票，虚增主营业务收入2269万元，而台湾的博达公司亦利用关系企业制造多起虚拟之交易。
表一 两岸上市公司财务舞弊案的造假手法
虚增销货收入 虚增应收帐款 存货价值的任意调整 会计政策利用 关系人或子公司交易 费用的转移和调整
大陆红光实业舞弊案 ★ ★ ★
大陆郑百文舞弊案 ★ ★ ★
大陆张家界舞弊案 ★
大陆ST黎明舞弊案 ★ ★ ★ ★ ★
大陆大东海舞弊案 ★ ★
大陆银广厦舞弊案 ★ ★ ★ ★
大陆麦科特舞弊案 ★
台湾博达舞弊案 ★ ★ ★
台湾升技舞弊案 ★ ★ ★
台湾皇统舞弊案 ★ ★ ★ ★
台湾宏达科舞弊案 ★ ★
台湾太电掏空案舞弊案 ★ ★ ★
台湾中强电子舞弊案 ★ ★
1997年度大陆上市公司61.12%的应收帐款是其关系人交易 (见表二)，其中与控股公司发生的应收帐款关系人交易达95.29亿元，占总额的39.71%，与同属控股子公司、集团附属企业和兄弟公司之间发生的应收帐款金额为75.13亿元，占总额的31.31%。值得注意的是，大陆上市公司关系人交易中应收帐款金额盈余过大，显示操踪现象显著。
关系人 交易笔数 交易金额(亿元) 所占比例(%)
直(间)接控股公司 291 95.29 39.71
从属控股子公司、集团 145 75.13 31.31
附属企业、兄弟公司、子公司 98 26.31 10.96
联营、参股公司 207 17.47 7.28
合资公司 11 25.79 10.74
小 计 752 239.99 100.00
资料来源：蒋义宏、魏刚著，「中国上市公司会计与财务问题研究」，东北财经大
学出版社。
3. 存货价值的任意调整
在销货收入不虚增的情况下，“盈余管理”的焦点就著中在成本及费用两个方面。销货成本的调整主要集中在存货成本的调整，而存货所包括的层面较广，设计方法又多，乃为财会人员提供了很多虚拟财报的管道。假若，该产品需求不错，在通路上的货品销售不成问题，对该公司将不会有负面影响，但是，若该产品在通路上出现滞销的情况，不仅公司未来业绩将受影响，之前异常增加的应收帐款，也有可能会变成呆帐，若通路商要求退货，又是另一笔退货呆帐，二者皆可能影响公司获利状况，台湾多年前生产电脑显示器的中强电子，就是因此而关门大吉。
另外，台湾2004年中股市最大地雷之一的博达案，自1999年开始，即透过国内外人头公司，以假买卖的方式做帐达141亿元，由於当时手机概念股当红，博达即大肆宣传其所生产的砷化镓未来应用在手机上的商机有多大，成长性有多高，为了圆这个谎，博达透过这些人头公司，以假销货单进行堆货，在进货方面，则另外找了7家，自设2家原料供应商配合出货洗钱，虚灌营收手法的手法与升技案如出一辙。
大陆部分则有麦科特公司透过伪造进口设备融资租赁合约，虚列固定资产9074万港元；采用伪造材料和产品的购销合约、虚开进出口发票、伪造海关印章等手段，虚增收入30118万港元，虚构成本20798万港元，虚构利润9320万港元。又如例如黎明进出口公司擅自将其本应在「委托发出材料」科目核算的外委加工服装业务，通过与被委托方对开发票的形式，进行销货核算，以虚增888万元之销货收入。
4. 会计政策利用
有时上市司也会利用会计变动或会计制度和准则的漏洞来操纵利润，如改变短期投资处理损益法及会计原则变动等。尤其在新制度刚出炉，具体作法尚未明确规范时，被利用造假的情况最多，如当企业被允许对各种资产提列减损准备时，这类准备就成为调节利润的主要方法，此外当制度和准则中的某些特殊情况，需要主观判断或估计时，也容易被造假者利用，如或有事项的可能性的判断，企业会根据自己的需要作出是否揭露、如何揭露的决定。所以，在造假方法中，重大事项的故意遗漏也被频繁地使用。
5. 关系人或子公司交易
上市柜公司除了可运用关系人或子公司交易虚灌营收外，亦可与这些关系人或子公司从事财务交易，以达到增加公司获利或图利他人之目的。例如：台湾早期的资产股利用关系人交易买卖农地或山坡地等图利他人。近年来台湾的太电掏空案就成为这种财务操作的代表性例子。根据检方调查，当时太电副总经理及财务长胡洪九，在民国82年到87年间，设立包括「中俊企业」等146家虚拟企业，再以太电为这些公司作担保，由这些虚拟企业向银行大笔举债，得款后将这些款项转往海外洗钱，再把债务抛给太电，导致太电损失达新台币200亿元，若折回现值，金额高达400亿，大陆部分之关系人交易则绝大部分透过应收帐款产生，如上述之第二点所述。
6. 费用的转移和调整
所谓费用转移，是指延迟费用与外界第三者（可能是供应商、客户，也可能是关系人）交易的入帐时间，以增加本期损益。另外，折旧费用的任意调整，资产减损或报废时机的选择，也可用来操纵损益。在大陆百文管理舞弊案中，公司上市后三年运用年度截止日前后之收入、费用的操踪方法，任意冲减成本及费用、费用跨期入帐等手段，以累计虚增利润约14390万元。
四、 公司治理对虚假财务报告的防范
虚假财务报告的审计难度很高，需要审计人员在审计过程中运用高度的正直性和责任感，以保证财务报表之品质。为此，国家的监理机构也应制定完善的审计程序规范，建立责任制度，以约束审计人员的行为。同时，应建立配套的激励机制，提高审计人员待遇，激励他们努力提高业务能力和水准。以下乃本文针对两岸制度之建议：
1. 建立健全的外部监管体系
安隆案涉及财报舞弊及资产侵占，担任其签证的安达信会计师事务所(Arthur Anderson Co.,)因管理谘询之业务考量，无法客观地从事审计工作，反倒成为经营层舞弊的马前卒。因此美国通过沙氏法案，对会计师痛下杀手，不再信任其「自律」，改以PCAOB直接监控会计师工作品质、执行会计师之管理惩处，会计师遂落入「他律」之手。因此两岸应建立健全审计财税、证券等监管体系，明确划分各部门在打击财务报告舞弊的职能范围，使之形成有效的监管网路。随著大陆传统政府审计领域逐渐向民间审计开放，在增加业务渠道的同时，也自然带来其他政府部门的监管，例如，依据「中华人民共和国外资金融机构管理条件」规定的「委托会计师对外资金融机构审计的管理办法」，要求外资金融机构的设立必须聘请中国会计师，由其对外资金融机构财务报表进行法定审计，同时，中国人民银行有权对从事此项审计业务的会计师、会计师事务所的执业品质进行调查，并拥有处罚权。台湾目前已设有会计师惩戒委员会、全联会评鉴委员会(财政部)、会计研究发展基金会等，但惩戒、或订定会计准则，多依证期局之要求，被动从事。且证期局人手不足，形成惩戒轻、会计准则订定慢。或许，证期局应效法PCAOB，名正言顺地让会计师公会缴械，并拨补足额经费，制定财会准则、
审计准则、强力监督会计师之查核品质、速惩怠忽，才可能远离博达风暴。
2. 内部监管
董事会被认为是解决管理阶层潜在自利诱因及不适任问题之适当方法，其特色是设置独立董事及各种不同功能之委员会。一般认为，独立董事制度之功能有三：1.提升经营绩效；2.汰换不适任之经营者；3.对违法经营或利益冲突交易等道德危险之监督。目前，美国虽仅有密西根州公司法明文规定公司应设独立董事，但实务上美国多数大型发行公司之董事会，有半数以上之成员阶为独立董事。
因此，两岸企业有先建立完善的董事会制度，加强公司治理机制的有效性，从而抑制虚假财务报告。如前所述，亚洲企业董事会的成员大多数是企业的经理层，内线交易现象严重。如何提高董事会成员的独立性和专业性，将是两岸企业董事会制度急需解决的问题。董事会功能的强化有助於强化企业财务报告体系及内部控制制度，从而杜绝董事会授权的虚假财务报告的发布。
其次，在健全董事会制度的基础上，有效建立企业内部管理和会计制制度。企业内部控制制度目前已为现代企业科学、有效管理、合法营运的重要标志。只有董事会制度的完善，内部审计才能具有其应有的独立性，从而发挥内部监督职能，以抑制虚假财务报告的发布。
3. 会计师必须就管理当局对内部控制之评估结果出具查核意见
台湾目前系由证交法及其施行细则、证交所及柜买中心「对上市(柜)公司重大讯息之查证暨公开处理程序」、「对上市(柜)公司重大讯息记者会作业程序」、「公开发行公司网路申报公开资讯应注意事项」等予以规范，公司应依规定须将重大讯息内容或说明输入证交所指定之网际网路资讯申执系统，以减少投资人资讯不对称现象。台湾之公开发行公司如有关系企业者，应依规定编制关系企业三书表，此外，两岸的公开发行公司除应於财务报表揭露海外投资及大陆投资资讯外，以公司对转投资公司直接或间接具有重大影响力者，再揭露其被投资公司从事资金贷放、背书保证、重大资产、交易关系人交易等资讯。
4. 同业评鉴方面
台湾会计师公会全国联合设会有业务评鉴委员会，负责评鉴规则之制定及会计师之评鉴，而评鉴委员会之组成，除会计师代表外，尚包括政府机构代表及学者专家，不会有由会计师完全主导之情况。大陆的财政部门是会计和会计师业的主管部门，有责任整顿会计秩序、加强会计监管。而大陆的会计师协会作为会计师行业的自律性组织，未来将更密切与会计师、政府等有关部门的联系，进而发挥行业组织的作用。
五、 小结
当前，两岸的市场经济发展还不够完善，证券市场、审计市场、经理人员都存在许多问题。在市场经济发展的初期，国家审计的监管是必要的。所以，针对虚假财报告审计，应充分发挥国家审计的监督运作，利用会计师的独立性、权威性，以维护会计资讯使用者的权益，维护市场经济秩序，促进社会经济的进一步发展。
做为一个优秀的会计师，必须客观地评估所观察的情况及搜集的证据，并对於任何潜在的负面指标或迹象，保持专业上应有的注意，以确保财务报表无重大不实的表达。对於值得怀疑的问题或线索，能锲而不舍深入了解受查单位之经营、财务情况及产业特性，财务报表之审计目标虽为财务报表的允当性，但会计师揭露重大舞弊仍是责无旁贷的。
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首先让我们回顾一下有关“外延企业”的定义：企业所有业务的所有组成单元——本地员工、远程员工、移动员工、客户、分销商、供应商以及其他的业务合作伙伴等，均能够跨越多种异构环境、跨越多种公众网络和专用网络，实时地传送信息、进行业务运营；能够保证有效信息准确送达需要它的单元或个人，而无论这一单元或个人在世界的任何地方。我们由此可以看出，要建立外延企业，从技术上说显然需要三个前提：无所不在的IP网络，无所不在的Web服务，无所不在的端到端的集成与通信。
IP网络的迅猛发展，尤其是下一代网络的规划和建设，已经提供了建立外延企业的必要的基础设施；Web服务，也由于近一年多以来各种标准的相继出台而日趋成熟；而端到端的集成与通信，则由于SOA以及P2P技术的涌现，有了迅速进入商用的可能。
因此，一年多以前还显得有点儿虚幻的外延企业目前在国外已经有了一些实际的范例。根据《Network World》的调查，在航空、汽车、金融、高科技、人力资源以及零售业等行业中的相当数量的大企业已经创建成了今天具有领先水平的一批外延企业。
然而，要说这些企业已经成了名副其实的外延企业还为时尚早，因为这些企业目前也只是处在外延企业发展过程中的第一个阶段而已。在这个阶段，强调的还只是企业所有组成单元之间实时、高速的连接，强调的还只是信息以及数据的无边界障碍的共享。
量子力学中有一条很有名的海森伯测不准原理，是指在粒子的微观世界中，任何对粒子的观察或测量行为都会干扰和改变观察和测量的结果。而在外延企业中也是一样，当网络技术和网络手段越来越深入地渗透到企业的商业行为和业务关系之中后，也会必然地改变企业的商业行为和各种业务关系。这应该是外延企业发展的第二个阶段。
到了外延企业发展的第三个阶段，也就是企业的商业行为和业务关系均发生了巨大变化之后，企业的整个组织结构或组织体系也将会发生巨大变化。企业将有可能转变为虚拟企业，现有企业的边界将会消失于无形。当全球更多的企业，哪怕是最小型的企业也被连接起来之后，一个全球范围的工业贸易生态系统将会出现，
举例来说，如果有病毒导致了南美洲生产系统的崩溃，而无法完成北美的订单，那么亚太区的企业就会马上得知这一消息，并立刻进行生产以帮助完成这些订单。
这听起来似乎很玄，然而这正是外延企业未来的发展远景。
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